寰宇法務／解決實質課稅爭議跨出首步

稅捐稽徵法最近修訂，將「實質課稅原則」在該法第12條之1加以明白規定。據其立法說明所載，該條之修訂係以，「…疏解訟源，…，規範稽徵機關應就實質上經濟利益歸屬享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義」，為其基礎。
本於「租稅法律主義」，稅捐機關要求人民繳納稅捐，均必須依據法律方得為之。但是經濟活動樣態多端，實際上不可能期待由法律將所有經濟活動所由生之課稅事實均予鉅細靡遺地加以規範，從而，在租稅法律之文義有時而窮之際，稅捐機關即經常援引所謂「實質課稅原則」，對於曲意迴避稅法文義規定之經濟活動，核實認定，予以課稅。
然而，由於「實質課稅原則」在過往並無法律之明文，其內涵及外延尚非明確，課稅實務認定之際，難免流於預設立場，不利於納稅義務人，以致遭致違反「租稅法律主義」之質疑。此次稅捐稽徵法12條之1的規定，其內文共有四項，謹就所見分述如下：
一、該條第一項之規定，觀其內容脈絡，固係本於86年1月7日大法官釋字第420號之解釋文，規定為「解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」。釋字第420號解釋文距今已十餘年，在彼時，大法官引入「經濟觀察法」以及「實質課稅原則」之精神，其立場在原則上固然值得肯定，然而，及今觀之，十餘年前之解釋文，如今直接轉為法律條文內容，而令其具備一般及直接之適用性，其穩健性恐即有待商榷。法律條文之規定貴在明確，「經濟觀察法」、「實質課稅原則」以及「公平原則」之內涵及外延如何，其相互間的包攝關係如何，向來未臻明確，以此三者高度評價性的概念，直接援作解釋原則的基礎，操作上恐難滿足法律安定性的期待。
二、該條第二項之內文，對於租稅構成要件事實之認定，係規定為「應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬及享有為依據」。一般咸認，此為外國法例「經濟觀察法」之引入。然而，經濟觀察法的適用，如果漫無邊界，則租稅法律主義勢將名存實亡。從而，無論如何，經濟觀察法不應超過法條文義之可能範圍，否則即與租稅法律主義有所牴觸。稅捐機關在認定事實，適用法律之際，是否能夠善為體察，有所謙抑，有待觀察。另外，為免本條之適用無限上綱，本項規定，是否應以納稅義務人濫用法律形式為前提，以限縮其適用範圍，容值思考。
三、該條第三項及第四項之規定，將稅捐機關有關經濟觀察法所為認定的舉證責任以及納稅義務人之協力義務，明白加以規定，應屬進步的立法，在立場上殊值肯定。過往稅務訴訟涉及實質課稅爭執所生舉證責任不明的情形，在該條第三項及第四項立法下，應可望改善。
租稅法律主義與實質課稅原則，兩者之間的適用關係，向為課稅實務及租稅爭訟的難題，本次稅捐稽徵法第12條之1的規定，就此難解的習題終於跨出了第一步，往下實務如何持續摸索，平衡徵納雙方利益，進而推進租稅法律解釋原則之可預見性及安定性，應為各方繼續關注的課題。
(作者是普華商務法律事務所律師mail：eric.tsai@tw.pwc.com)
【2009/06/21 經濟日報】