在IFRS下，針對供賺取租金或資本增值或兩者兼具不動產訂有IAS 40「投資性不動產」（以下簡稱IAS 40）準則規範相關會計處理，由於我國目前對此類投資性不動產並無類似相關會計處理，因此，毫無疑問對帳上持有大額投資性不動產的營建業或不動產投資業，IFRS導入過程中，IAS 40之適用將成為重大課題之一。其中IAS 40 對認列後之衡量提供成本模式及公允價值模式供企業自由選擇，由於IAS 40對此二種衡量模式之會計處理極為不同，預期對企業財務報表績效表達將因為選擇不同而產生截然不同結果，舉例說明如下：
假設甲乙為二家均從事不動產開發投資上市公司，並持有大量供出租不動產，若甲公司選擇採用成本模式，乙公司選擇採用公允價值模式時，當國內房地產景氣呈現多頭使甲乙二家公司出租不動產均出現上漲情形，在IAS 40規範下，甲公司將因選擇成本模式，除持續認列折舊費用外，並無法認列其不動產公允價值上升利益，僅能以附註揭露方式表達；反之，乙公司因選擇公允價值模式，除對建物不提列折舊外，並得以認列公允價值上升利益。由於二家公司均以經營投資性不動產為主要營業活動之一，是以前述折舊費用或公允價值上升利益均將分別反應甲、乙二公司當期損益表營業利益項下，不同的是，折舊費用對甲公司而言是減少營業利益，公允價值上升利益對乙公司而言則是增加當期營業利益。由此可見，甲、乙二公司當期財務績效表現將因為會計處理選擇不同而出現截然不同結果。
因此，企業於導入IAS 40過程中對於認列後衡量模式選擇極為重要，企業選擇前宜進行適當完整分析。建議企業在分析過程中可綜合考慮下列因素：
考量要素一：評估所持有投資性不動產的資產品質狀況，是否具增值空間及市場價格波動情形。
考量要素二：導入期間估算所持有投資性不動產公允價值，並分別設算採用成本模式衡量或公允價值模式衡量下對公司財務比率可能造成的影響。
考量要素三：考量其他同業作法。如前面所舉例子，對認列後的衡量模式選擇不同將產生不同的財務績效表現，若企業欲與同業財務報表具比較性，可能須考慮同業作法。（依Ernst &Young 於2010年1月公布之「IFRS for real estate- Current issues and financial statements survey」調查報告，調查位於歐洲、澳洲及遠東地區等30家採用IFRS編製財務報表之營建業公司中，僅三家採用成本模式作為認列後衡量，其餘27家均採用公允價值模式，顯見同業作法趨近一致性。）
考量要素四：稅務影響評估。依IAS 40，對於認列後衡量採公允價值模式者，其公允價值變動係認列於當期損益表下。是以，若公司未將當期淨利全數分配時，將影響公司未分配盈餘加徵稅負。
考量要素五：續後變更可能性。原則上準則允許企業由成本模式變更為公允價值模式，但一般情形下不允許公允價值模式變更為成本模式，因為成本模式無法提供較更攸關財務資訊。
最後，企業關心採用公允價值模式所產生之鑑價成本，其實不須考量，因為依IAS 40第79段規定，對投資性不動產採成本模式衡量之企業亦須揭露該等投資性不動產之公允價值，除非發生準則第53段所述之極端情況，以致無法可靠決定投資性不動產之公允價值。因此鑑價成本對投資性不動產認列後之衡量選擇將不具攸關性，企業決策過程中其實可以不須列入考量。
（作者是安永聯合會計師事務所會計師及IFRS專案諮詢顧問林素雯資深協理）
【2010/07/09 經濟日報】
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